免税股权收购的企业所得税政策梳理

日期:2021-10-25 10:48:34 | 人气:

    基于对我国现行税法相关规定的梳理,目前我国法律对股权收购企业所得税问题的相关规定主要包括以下几个层次:第一层次:《宪法》。《宪法》作为“根本大法”,拥有最高法律效力,以最高的法律形式统领着我国的所有法律体系;第二层次:税收法律法规。包括《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企所得税法实施条例》)。第三层次:税务部门规章。这部分的数量最为庞大,目前最主要使用的是5部,包括财政部和国家税务总局联合发布的财税59号文、《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理问题的通知》(以下简称国家税务总局公告2013年第72号)、财税109号文以及国税4号公告、《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(以下简称国家税务总局公告2015年第40号)。其中,第一个文件是综合性规定,第二、三文件是修改补充性规定,第四、五文件是征管性规定。上述文件构成了股权收购的企业所得税相关税法规定体系。

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                                免税股权收购的企业所得税政策梳理

      《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式取得的各种收入,为企业收入总额。《企业所得税实施条例》第七十五条规定,除财政局、国家税务总局另有规定外,企业在重组交易过程中应确认有关资产的转让所得或损失,重新确定相关资产的计税基础,一方面,股权转让行为无论取得的是货币形式还是非货币形式的收入,都发生了纳税义务;另一方面,如果股权转让取得的主要是非货币收入,可能会出现转让方有应税义务但无相应纳税能力的问题,这就为股权收购的免税处理留有余地。
    财税59号文首次将股权收购分为应税股权收购和免税股权收购,提出当满足五项条件时可以采用免税股权收购:1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者延迟纳税为主要目的;2、收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50% ;  3、收购企业在收购过程中股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;  4,重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;5、企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。免税股权收购的重要特点是,就股权支付部分,交易双方当期均不确认资产转让的所得或损失,而是递延到下次的股权转让之中确认。免税股权收购使企业实现了税款递延,是国家的一项税收优惠政策。
    为深入贯彻党的十八大和十八届二中、三中全会精神,认真落实党中央和国务院的决策部署,营造良好的市场环境,充分发挥企业在兼并重组中的主体作用,2014年出台了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(以下简称国发[[2014]14号),文件第七条指出要“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税”。
    为贯彻落实国发【2014]14号的文件要求,2014年12月我国相继出台了财税109号文和《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(以下简称财税【2014]116号文)两个文件。
    为了实现国发【2014]14号文第七条中的“降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围”这一目标,财税109号文将财税59号文免税股权收购中有关股权收购比例的“收购方购买的股权不低于被收购企业全部股权75%”的规定调整为“购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%"。进一步拓展了免税股权收购的适用范围,此外,财税109号文规定对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,当满足具有合理商业目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益这些条件时,可以选择进行免税处理。新的规定有效降低了集团内部交易的税收成本,利于推动企业内部的股权重组和资源配置。
    为鼓励企业非货币性资产对外投资行为,缓解其纳税负担,财税部门将《财政部国家税务总局关于中国【上海」自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》(以下简称财税[[2013]91号)所规定的企业所得税政策推广到全国适用,即财税[[2014]116号文指出:居民企业以非货币性资产对外投资实现的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。居民企业以本企业的非货币资产进行投资而获取被投资企业的股权,如果取得被投资企业的股权能够对被投资企业进行控制,这同时也是一种股权收购的行为。因此,在这种条件下,股权收购业务也可以按照116号文件中规定的非货币性资产投资模式进行企业所得税的处理。
    2010年1月1日起开始施行国税4号令就企业重组企业所得税管理办法包括适用特殊性税务处理的企业重组做出了明确规定,第四条指出“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。”第十九条指出所称“企业重组后的连续12个月内”,是指自重组之日起计算的连续12个月内。
    综上所述,2014年后,企业在进行股权收购的企业所得税处理时,当满足免税股权收购的五项条件时,可按财税59号文的规定进行免税股权收购;财税109号文进一步扩大了免税股权收购的范围,同时指出对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,当满足一定条件时可以选择进行免税处理;另外按照财税116号文的规定,当满足一定条件时,股权收购业务可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税,实质上也实现了税款递延。